Η συνταγματική προστασία των φορολογουμένων έναντι της θέσπισης αναδρομικής φορολογίας

Η παρούσα μονογραφία, μεταξύ όλων των θεματικών που άπτονται του γενικότερου ζητήματος της αναδρομικότητας των νόμων, εστιάζει ακριβώς στο ειδικότερο μέρος που αφορά στη θέσπιση αναδρομικού φορολογικού νόμου.

Το ισχύον ελληνικό Σύνταγμα περιλαμβάνει ρητή συνταγματική διάταξη προς ρύθμιση του θέματος της αναδρομικότητας των νόμων. Πρόκειται για τη ρύθμιση του άρθρου 78 § 2 του Συντάγματος.

Ο συντακτικός νομοθέτης, θεσπίζοντας τη ρύθμιση αυτή, εμφανίζεται καταρχήν να επιλέγει μία ενδιάμεση οδό για την επίλυση του ζητήματος, επιτρέποντας σε κάθε περίπτωση μία περιορισμένης έκτασης αναδρομική ισχύ και, άρα, αποκλείοντας τόσο την οδό της απόλυτης απαγόρευσης της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων, όσο και εκείνη της απόλυτης αποδοχής της.

Η παρούσα μελέτη θέτει στο επίκεντρο της έρευνάς της τη διάταξη του άρθρου 78 § 2 Συντ. και τον μέσω αυτής συνταγματικό τρόπο αντιμετώπισης του ζητήματος της νομοθετικής θέσπισης αναδρομικής φορολογίας. Η αναδρομικότητα των φορολογικών νόμων απαγορεύεται κατʼ αρχήν σε κάθε περίπτωση, με την εξαίρεση της συνδρομής ορισμένων εξαιρετικών περιστάσεων, οπότε και ενεργοποιείται η ρητώς οριζόμενη μέγιστη χρονική έκταση της αναδρομικότητας.

Από το συνδυασμό αυτών των παραμέτρων συνάγεται μία συγκεκριμένου τύπου και περιεχομένου «συνταγματική προστασία των φορολογουμένων έναντι της θέσπισης αναδρομικής φορολογίας», η οποία αποκαλείται «συνταγματική προστασία του περιουσιακού προγραμματισμού των φορολογουμένων». Η «ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 78 § 2 Συντ.» ακριβώς υπό το πρίσμα της τελευταίας αυτής συνταγματικής προστασίας είναι που υποδεικνύει μία διαφορετική από τη μέχρι σήμερα καθιερωμένη νοηματική απόδοση της ερμηνευόμενης συνταγματικής διάταξης.

Η διατριβή είναι διαρθρωμένη σε ένα εισαγωγικό και δύο βασικά μέρη και αντιμετωπίζει, κατά βάση, τα εξής ζητήματα: Πρώτον, τη θεμελίωση της ερμηνευτικής εκδοχής υπέρ της συναγωγής εκ του άρθρου 78 § 2 Συντ. μίας κατά κανόνα απόλυτης απαγόρευσης της αναδρομικότητας των δυσμενών φορολογικών νόμων και μίας κατʼ εξαίρεση επιτρεπόμενης χρονικά οριοθετημένης αναδρομικότητας [Πρώτο Μέρος]. Η εν λόγω θεμελίωση περιλαμβάνει αφενός μεν την περιγραφή της προστασίας υπέρ των φορολογουμένων βάσει του ευρωπαϊκού δικαίου και του δικαίου της Ε.Ε. [Πρώτο Κεφάλαιο] και βάσει του Συντάγματος [Δεύτερο Κεφάλαιο], αφετέρου δε την ανίχνευση των ορίων της ίδιας αυτής προστασίας. Τα όρια αυτά ανάγονται, περαιτέρω, στις ουσιαστικές προϋποθέσεις ενεργοποίησης της συνταγματικής εξαίρεσης [Τρίτο Κεφάλαιο], δηλαδή στις συνθήκες εκείνες, η συνδρομή των οποίων είναι ικανή να δικαιολογήσει την αναδρομικότητα ενός φορολογικού νόμου, αλλά πάντως μόνο για το οριζόμενο χρονικό διάστημα. Δεύτερον, η μελέτη καταπιάνεται με τον προσδιορισμό των χρονικών ορίων που η διάταξη του άρθρου 78 § 2 Συντ. διαγράφει τόσο για τον συνταγματικό κανόνα όσο και για την εξαίρεση από αυτόν [Δεύτερο Μέρος]. Προς έρευνα τίθενται, συγκεκριμένα, ως προς μεν τον κανόνα, τα χρονικά εκείνα πλαίσια, μέσα στα οποία δεν τίθεται καν θέμα αναδρομής και πέρα από τα οποία αποκτά ο φορολογικός νόμος αναδρομικότητα [Πρώτο Κεφάλαιο], ως προς τη δε εξαίρεση, τα χρονικά πλαίσια που διακρίνουν τον επιτρεπόμενο από τον μη επιτρεπόμενο χρόνο αναδρομικότητας ενός φορολογικού νόμου [Δεύτερο Κεφάλαιο].

Η θεματική της μελέτης περιορίζεται, αποκλειστικά και μόνο στους αναδρομικούς φορολογικούς νόμους, οι οποίοι τροποποιούν το ισχύον φορολογικό καθεστώς εις βάρος των φορολογουμένων, όχι δε και προς όφελός τους. Λέγοντας φορολογική επιβάρυνση, εννοούμε τόσο την θέσπιση ενός νέου φορολογικού βάρους, όσο και την περαιτέρω αύξηση ήδη θεσπισμένου φόρου και τούτο για το λόγο ότι συνιστούν διαφορετικές μορφές του αυτού πράγματος, κάτι που επιβεβαιώνεται και στη βάση της ενιαίας συνταγματικής ρύθμισής τους στο άρθρο 78 § 2 Συντ. Όσον αφορά δε στον τρόπο αναδρομικής επιβολής φορολογικού βάρους, τούτο είναι, κατʼ αποτέλεσμα, δυνατό να πραγματοποιείται με κάθε δυνατό τρόπο θέσπισης ή επιβάρυνσης της φορολογίας. Η φορολογική επιβάρυνση, αναλυτικότερα, μπορεί να αφορά είτε στο φορολογικό υποκείμενο είτε στο φορολογικό αντικείμενο, όπως, για παράδειγμα, η μεταβολή του τρόπου εξεύρεσης της φορολογητέας ύλης, είτε να πραγματοποιείται, λόγου χάρη, δια κατάργησης ευνοϊκού φορολογικού καθεστώτος ή φορολογικής απαλλαγής ή άλλης ελάφρυνσης ή δια απαγόρευσης επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου, είτε επιμηκύνοντας τον χρόνο παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων.

Η έρευνα από τη συγγραφέα του μείζονος σημασίας αντικειμένου της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων μέσα στα πλαίσια της παρούσας διατριβής καθίσταται διεξοδική, αναδεικνύοντας τους ενδεικνυόμενους τρόπους κατανόησης της ρύθμισης του άρθρου 78 § 2 Συντ. έτσι ώστε να τελεί σε δογματική ακολουθία προς τις θεμελιώδεις συνταγματικές αρχές και τις αρχές του Ευρωπαϊκού Δικαίου.